Steuerberater Tybusch

Wenn sich fremde Personen als Vertragspartner gegenüberstehen, kann man davon ausgehen, dass der Vertragsschluss von Interessengegensätzen gekennzeichnet ist. Verträge unter nahen Angehörigen sind dagegen vielfach von familiären Erwägungen bestimmt. An die steuerliche Anerkennung solcher Verträge werden daher strenge Anforderungen gestellt.

Grundsätzliche Anforderungen an Verträge mit nahen Angehörigen

• Es müssen klare und eindeutige Vereinbarungen zwischen Beteiligten nachgewiesen werden. Um nicht in Beweisnöte zu kommen, sollten solche Verträge deshalb stets schriftlich abgefasst werden.
• Die vertraglich festgelegten Vereinbarungen müssen unter Fremden üblich (sog. Fremdvergleich) sein. Ein überhöhtes Gehalt eines Familienangehörigen wird das Finanzamt i. d. R. auf das angemessene Maß reduzieren.
• Die Vertragsparteien sollten sich an die getroffenen Vereinbarungen halten. Insbesondere müssen für die erhaltenen Zahlungen Leistungen erbracht bzw. die vereinbarten Zahlungsvereinbarungen (Zeitpunkt, Überweisung oder Barzahlung, etc.) eingehalten werden.
• Grundsätzlich müssen die zivilrechtlichen Wirksamkeitsvoraussetzungen beachtet werden. In diesem Zusammenhang ist von Bedeutung, dass minderjährige Kinder bei Vertragsabschlüssen mit einem Elternteil durch einen Ergänzungspfleger vertreten sein müssen. Dieser gibt die erforderlichen Vertragserklärungen im Namen des Kinds ab. Hiervon ausgenommen sind lediglich Arbeits- und Ausbildungsverträge. Wird ein minderjähriges Kind als Gesellschafter in eine Personengesellschaft (OHG, KG) aufgenommen, ist außerdem eine vormundschaftsgerichtliche Genehmigung erforderlich. Die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung wirkt zivilrechtlich auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zurück. Steuerrechtlich wird der Vertrag indessen nur berücksichtigt, wenn die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung unverzüglich beantragt und in angemessener Frist erteilt wird.

Praxistipp: Bundesfinanzhof senkt die Hürden

Neuerdings vertritt der Bundesfinanzhof (BFH) bei Nichtbeachtung von Formvorschriften eine etwas großzügigere Auffassung: Danach kann ein zunächst formunwirksamer Vertrag zwischen nahen Angehörigen ausnahmsweise auch dann von vornherein steuerlich anzuerkennen sein, wenn aus den besonderen Umständen des Einzelfalls ein ernsthafter Bindungswille der Angehörigen zweifelsfrei abgeleitet werden kann (BFH, Urteil v. 13.7.1999, VIII R 29/97).

Nachdem der BFH (Urteil v. 7.6.2006, IX R 4/04, Urteil v. 12.5.2009, IX R 46/08) klargestellt hat, dass die zivilrechtliche Unwirksamkeit von Vertragsabschlüssen zwischen nahen Angehörigen für die steuerliche Anerkennung nur indizielle Bedeutung hat, hat die Finanzverwaltung zunächst mit einem Nichtanwendungserlass (BMF v. 2.4.2007, IV B 2 - S 2144/0) reagiert. Sie erkennt formunwirksame Verträge zwischen nahen Angehörigen jetzt aber an, wenn die Vertragspartner darlegen und nachweisen, dass sie zeitnah nach dem Auftauchen von Zweifeln an der zivilrechtlichen Wirksamkeit alle erforderlichen Maßnahmen ergriffen haben, um die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrages herbeizuführen und dass ihnen die Unwirksamkeit nicht anzulasten ist (BMF, Schreiben v. 23.12.2010).

Konsequenz: Immer alles „richtig machen“, damit das Finanzamt nicht doch noch ein Haar in der Suppe findet und den Vertag steuerlich ins Abseits laufen lässt.

Arbeitsverträge

Ehegattenarbeitsvertrag

Geht es um die steuerliche Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses, sind Finanzverwaltung und Gerichte äußerst misstrauisch. Ihre Vermutung: Die Abmachungen zwischen den Ehegatten könnten möglicherweise nur zum Zweck des Steuersparens getroffen worden sein; es könnte sich um ein Scheingeschäft oder um Gestaltungsmissbrauch handeln. Deswegen muss das Ehegattenarbeitsverhältnis auf sicheren rechtlichen Füßen stehen. Im Einzelnen:

1. Das Arbeitsverhältnis muss ernsthaft gewollt, klar und eindeutig vereinbart sein.
   Verträge mit nahem Angehörigen sollten immer schriftlich abgefasst werden.
   Wichtig ist, dass die Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sind. Dazu gehören insbesondere:
   - Aufgabengebiet
   - Beginn und Ende des Arbeitsverhältnisses
   - Arbeitszeit
   - Höhe der Vergütung
2. Die Vereinbarungen müssen dem sog. Fremdvergleich standhalten.
   Dieser Punkt betrifft insbesondere die o.g. Hauptpflichten. So muss z. B. die Vergütung dem entsprechen, was einem fremder Dritter bei ähnlicher Ausbildung, Kenntnissen, … bezahlt würde. Die monatliche Vergütung darf also nicht unangemessen hoch sein. Nach dem Urteil des BFH (BFH, Urteil v. 18.12.2001, VIII R 69/98) ist eine betriebliche Veranlassung von Pensions- und Tantiemezusagen an Arbeitnehmer, die nahe Angehörige des Arbeitgebers sind, nicht allein deshalb zu verneinen, weil keine fremden Arbeitnehmer mit vergleichbaren Tätigkeitsmerkmalen im Betrieb beschäftigt werden und auch bei anderen Betrieben gleicher Größenordnung keine vergleichbaren Beschäftigungsverhältnisse ermittelt werden können.
3. Die getroffenen Vereinbarungen dürfen nicht nur auf dem Papier stehen, sondern müssen auch tatsächlich umgesetzt werden.
   So muss das Gehalt – unbedingt - termingerecht bezahlt sowie die Lohnsteuer und Sozialversicherungsabgaben einbehalten und abgeführt werden. Das gilt insbesondere während einer Liquiditätskrise des Arbeitgeber-Ehegatten.
   Wird über einen längeren Zeitraum hinweg das Gehalt nicht ausbezahlt, entfällt der Betriebsausgabenabzug für das Gehalt, aber auch für die Lohnsteuer und die Sozialabgaben.

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG, Beschluss v. 07.11.1995, 2 BvR 802/90) hat entschieden, dass einem Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten nicht allein deswegen die steuerliche Anerkennung versagt werden kann, weil das Gehalt des Arbeitnehmer-Ehegatten auf ein "Oder-Konto" überwiesen wurde. Stimmt alles andere, hat das Kriterium "Kontoführung" keine Bedeutung mehr. Trotzdem sollte das Gehalt aus „Sicherheitsgründen“ immer auf ein Konto überwiesen werden, über das nur der Arbeitnehmer-Ehegatte verfügen kann.

Praxistipp: Im Wesentlich müssen die Vereinbarungen üblich sein

Geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen führen für sich allein nicht immer zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses. Trotzdem soll dies keine Aufforderung zum „Schlendrian“ sein; denn lästige Diskussionen mit dem Betriebsprüfer kosten Zeit und Geld! Was die Finanzverwaltung keinesfalls akzeptiert steht in H 4,8 EStR.

Arbeitsverträge mit Kindern

Bei einem Arbeitsvertrag mit minderjährigen Kindern ist kein Ergänzungspfleger erforderlich (R 4.8 Abs. 3 Satz 1 EStR). Allerdings verstoßen Arbeitsverhältnisse mit Kindern unter 15 Jahren gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz (R 4.8 Abs.3 Satz 2 EStR). Sie sind somit nichtig und werden deshalb auch steuerrechtlich nicht anerkannt.

Wichtig ist, dass auch Arbeitsverträge über Aushilfstätigkeiten steuerlich anerkannt werden.

Allerdings darf es sich nicht um Hilfeleistungen der Kinder im elterlichen Betrieb handeln, die wegen ihrer Geringfügigkeit oder Eigenart üblicherweise nicht auf arbeitsvertraglicher Grundlage erbracht werden (z. B. Telefondienst, Botendienste). Es muss eine fremde Arbeitskraft ersetzt werden (BFH, Urteil v. 09.12.1993 - IV R 14/92)

Darlehensverträge

Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung ist, dass der Darlehensvertrag

• zivilrechtlich wirksam geschlossen,
• tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird und
• Vertragsinhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich; BMF, Schreiben v. 23.12.2010).

Obwohl keine rechtliche Verpflichtung besteht, sollten die Darlehensverträge mit nahen Angehörigen aus Beweisgründen unbedingt schriftlich abgeschlossen werden.

Vergleichsmaßstab sind die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Doch nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt die steuerliche Anerkennung aus. Voraussetzung ist, dass folgende wichtige Punkte vereinbart sind:

• Höhe des Darlehens und Auszahlungstermin
• Marktübliche Verzinsung und Fälligkeit der Zinsen
• Exakte Bezeichnung der Sicherheiten
• Laufzeit (alle üblichen Varianten möglich) und
• Eindeutiges und klares Kündigungsrecht

Doch ohne tatsächliche Durchführung wird der beste Vertrag zur Makulatur. Deswegen insbesondere auf Folgendes achten:

• Die Darlehenszinsen müssen pünktlich zum vereinbarten Termin überwiesen werden.
  Hinweis: Werden Zinsen unregelmäßig oder nicht in voller Höhe gezahlt, versagt das Finanzamt dem Darlehensvertrag insgesamt die steuerliche Anerkennung.
• Bei langfristigen Darlehen (Laufzeit länger als vier Jahre) darf die tatsächliche Durchführung der Besicherung (z. B. durch Hypothek, Grundschuld, Bankbürgschaft) unter keinen Umständen fehlen (BFH v. 18.12.1990 - VIII R 290/82). Jedoch auch bei einer Laufzeit von bis zu vier Jahren kann auf Sicherheiten im Einzelfall nicht verzichtet werden. Deswegen sollten grundsätzlich Sicherheiten bestellt werden.
• Selbstverständlich sind die Tilgungsraten entsprechend der Vereinbarung, z. B. die Tilgung in gleichen monatlichen Raten, pünktlich zum vereinbarten Termin zu leisten.

Rechtliche Konsequenz bei Nichtanerkennung der Darlehensabsprachen: Die Zinsen sind einerseits keine Betriebsausgaben, andererseits auch keine Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Bei Darlehensverträgen mit Kindern müssen die Vermögensbereiche der Eltern und Kinder konsequent getrennt werden. Bei Verträgen zwischen Eltern und minderjährigen Kindern ist ein Ergänzungspfleger zu bestellen, damit die Vereinbarungen bürgerlich-rechtlich wirksam zustande kommen.

Praxistipp: Geschenktes Geld wird dem Unternehmen als Darlehen gewährt

Eltern schenken ihrem Kind Geld und das Kind stellt das Kapital der Praxis oder dem Unternehmen der Eltern darlehensweise zur Verfügung. Die Eltern können die gezahlten Zinsen als Betriebsausgaben absetzen, bei dem (minderjährigen) Kind bleiben die Zinseinnahmen i. d. R. steuerfrei.

Auch hier kommt es auf das „Wie“ an: Voraussetzung ist, dass die Schenkung und das Darlehen unabhängig voneinander vereinbart wurden. Besteht nämlich zwischen Schenkung und Darlehensgewährung ein offensichtlicher Zusammenhang, weil die Schenkung mit der Auflage einer Darlehensgewährung verbunden wird, sind die Zinsen bei der Ermittlung der betrieblichen Einkünfte nicht als Betriebsausgaben abziehbar. In einem solchen Fall stellen die als "Zinsen" bezeichneten Beträge nicht abziehbare Zuwendungen i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG dar.

Ähnlich liegt es, wenn dem Darlehen einer minderjährigen Tochter an einen Elternteil eine Schenkung des anderen Elternteils vorausgeht und diesen Rechtsgeschäften ein Gesamtplan der Eltern zur Schaffung von Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugrunde liegt.

Deswegen: Schenkung und Darlehen sollten unbedingt in getrennten Urkunden, zu unterschiedlichen Zeitpunkten und in unterschiedlicher Höhe vereinbart werden (BMF, Schreiben v. 23.12.2010).

Mietverträge

Prinzipiell bestehen gegen die steuerliche Anerkennung von Miet- oder Pachtverträgen zwischen nahen Angehörigen keine Bedenken. Auch nahen Angehörigen ist es unbenommen, ihre Verhältnisse untereinander so zu regeln, dass möglichst wenig Steuern zu bezahlen sind. Jedoch gelten auch hier erhöhte Anforderungen:

• Sie müssen zivilrechtlich wirksam geschlossen,
• tatsächlich wie vereinbart durchgeführt und
• der Vertragsinhalt und Durchführung muss dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich).

Eine mündliche Vereinbarung ist zwar prinzipiell möglich (§ 550 BGB). Der BFH erkennt auch einen nur mündlich abgeschlossenen Mietvertrag an (BFH, Urteil v. 19.10.1999, IX R 80/97). Aus Beweisgründen ist der Abschluss eines schriftlichen Mietvertrages aber auf jeden Fall empfehlenswert. Der schriftliche Mietvertrag ist der einfachste Beweis für das Mietverhältnis.

Praxistipp: Formulare vom Schreibwarenhandel werden anerkannt

Am ehesten lässt sich das Finanzamt von einem im Schreibwarenhandel erhältlichen Standardformular überzeugen.

Die Hauptpflichten der Mietparteien müssen klar vereinbart werden. Dazu gehören u. a.:

• Bezeichnung der Mieträume
• Mietzeit
• Miethöhe
• Abwicklung der Nebenkosten
• Tierhaltung
• Kündigung

Es reicht nicht aus, dass der Mietvertrag schriftlich fixiert ist, sondern er muss so wie vereinbart auch durchgeführt werden. Insbesondere müssen Sie Mietzahlungen pünktlich zum vertraglich vereinbarten Termin bezahlt werden.

Folgendes darf nicht passieren:

• Die Art der Mietzinsentrichtung einschließlich der Betriebskosten ist unklar geregelt.
• Keine klaren Vereinbarungen über das Tragen der Nebenkosten.
• Bei Änderungen nur mündliche Vereinbarungen
  Werden einzelne Vereinbarungen im Mietvertrag für die Zukunft geändert werden, sollten diese Änderungen nicht nur mündlich, sondern auch schriftlich festgehalten werden.
• Barzahlungen
  Die Miete und die Umlagen sollten - wie vereinbart - per Überweisung gezahlt werden. Wenn sie trotzdem vorkommen, z. B. bei Beginn des Mietverhältnisses, müssen Höhe und Zeitpunkt der Zahlungen (möglichst) durch Quittungen nachgewiesen werden.
• Miete und Nebenkosten werden unregelmäßig bezahlt
  Die Beträge dürfen nicht in einem Monat weniger und in einem anderen Monat mehr sein oder gar in einem späteren Jahr überwiesen werden (BFH v. 9.06.1991, IX R 306/87). Sie müssen wie vereinbart regelmäßig monatlich gezahlt werden und nicht für mehrere Monate in einer Summe oder gar in einem Jahresbetrag oder bei gelegentlichen Besuchen.
• Nebenkosten werden nach Lust und Laune abgerechnet
  Über die Nebenkosten sollte jährlich abgerechnet und es sollten die Nebenkosten ggf. angepasst werden.

Praxistipp: Geringe Abweichungen von mit fremden Dritten üblichen Vereinbarungen schaden nicht mehr

Nach neuerer Rechtsprechung bringt nicht mehr ein einzelner "Mangel" den Mietvertrag steuerlich zum Scheitern, sondern die Gesamtbetrachtung. Prinzipiell gilt: Je mehr Punkte - vom unter fremden Dritten Üblichen - abweichen, desto eher wird das Finanzamt den Mietvertrag nicht anerkennen (OFD Frankfurt, Verfügung v. 29.9.2006). Geringfügige Abweichungen, z. B. aufgrund geschäftlicher Unerfahrenheiten, bedeuten nicht mehr sofort das steuerliche Aus. Dem schließt sich auch die Finanzverwaltung an (H 21.4 EStH).

Bei Verträgen zwischen Eltern und minderjährigen Kindern ist ein Ergänzungspfleger zu bestellen. Nur so kommt der Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam zustande.

Kein Gestaltungsmissbrauch liegt vor, wenn Eltern eine Wohnung z. B. am Studienort zu fremdüblichen Bedingungen an ein unterhaltsberechtigtes Kind vermieten, das die Miete aus dem von den Eltern gezahlten Barunterhalt bestreitet (BFH, Urteil v. 19.10.1999, IX R 39/99). Das gilt jedoch nicht, wenn das Kind und die Eltern noch eine Haushaltsgemeinschaft bilden.

Steuerlich anerkannt wird auch, wenn mit dem geschiedenen Ehegatten (= Mieter) ein Mietvertrag abgeschlossen und die Miete mit dem Barunterhalt verrechnet wird.

Partner einer nicht ehelichen Lebensgemeinschaft können nicht steuerlich wirksam einen Mietvertrag über eine gemeinsam bewohnte Wohnung abschließen.