Steuerberater Tybusch

Grundlegende Neuerungen im deutschen Umsatzsteuerrecht

Mit dem Jahressteuergesetz 2009 wurde das Mehrwertsteuerpaket der EU in nationales Recht umgesetzt. Damit erfuhr das deutsche Umsatzsteuerrecht seit 1.1.2010 seine grundlegendsten Änderungen seit Einführung des europäischen Binnenmarkts 1993.

• 1) Systemwechsel bei der Bestimmung des Leistungsortes einer sonstigen Leistung: Empfängerortsprinzip statt Ursprungslandprinzip im B2B-Bereich
• 2) Ausdehnung des Reverse-Charge-Verfahrens
• 3) Abgabe der Zusammenfassenden Meldung auch bei sonstigen Leistungen
• 4) des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens innerhalb der EU

Alle Unternehmer,die Geschäftsbeziehungen über die Grenze unterhalten, müssen überprüfen, ob Sie von den Neuerungen betroffen sind und ggf. Maßnahmen ergreifen.

Unsere Themenbroschüre: EU-Mehrwertsteuerpaket 2010

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Zur Erläuterung der neuen Vorschriften zum Ort der sonstigen Leistung hat das BMF am 4.9.2009 ein umfassendes 52-seitiges Anwendungsschreiben erlassen, das im BStBl. I veröffentlicht wird (IV B 9 – S 711/08/10001). Das BMF-Schreiben nimmt ausführlich zur Neuregelung des Ortes der Dienstleistung durch Artikel 7 Nr. 2 und 3 des Jahressteuergesetzes 2009 Stellung, insbesondere zur Besteuerung von Dienstleistungen am Sitz des Leistungsempfängers.

1. EU-Vorgaben

Die EU hatte am 12.2.2008 das sog. VAT-Package verabschiedet. Es besteht aus zwei Richtlinien:

• Richtlinie 2008/8/EG v. 12.2.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung (sog. Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie – MWStSystRL). Die Richtlinie sieht eine grundlegende Änderung des Ortes der Dienstleistung vor. Sie ist im Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) durch die Änderungen der §§ 3a, 3b, 3e, 13b, 14a, 18a und 18b UStG und des § 1 UStDV in innerstaatliches Recht umgesetzt worden.
• Richtlinie 2008/9/EG v. 12.2.2009 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der RL 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige. Die Richtlinie ist im Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) durch die Änderungen von § 18 UStG, der Einfügung von § 18g UStG und durch eine Neufassung von § 61 UStDV in innerstaatliches Recht umgesetzt worden.

In-Kraft-Treten
Die Änderungen treten zum 1.1.2010 in Kraft.

2. Inhalt der EU-rechtlichen Vorgaben

Mit den Richtlinien soll die umsatzsteuerliche Behandlung grenzüberschreitender Dienstleistungen innerhalb der EU-Mitgliedstaaten erleichtert und das Vorsteuer-Vergütungsverfahren vereinfacht werden.

2.1 Ort der Dienstleistung

Dienstleistungen von Unternehmen an private Verbraucher werden nach wie vor an dem Ort besteuert, an dem der Dienstleistungserbringer ansässig ist (Art. 45 MWStSystRL).

Empfängerortprinzip

Dienstleistungen, die ein Unternehmen für ein anderes Unternehmen erbringt, werden dort besteuert, wo der Kunde ansässig ist und nicht an dem Ort der Niederlassung des Dienstleistungserbringers (Art. 44 MWStSystRL). Unternehmen gleichgestellt sind juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit sie nicht unternehmerisch tätig sind und ihnen eine USt-IdNr. zugeteilt wurde.

Ist der Dienstleister nicht in dem Mitgliedstaat des Empfängers ansässig, muss der Empfänger die Umsatzsteuer in Umkehr der Steuerschuldnerschaft abführen (Selbstabführung der Steuer).

Grundsatz der Besteuerung am Ort des Verbrauchs

Für folgende Leistungen gilt der Grundsatz der Besteuerung am Ort des Verbrauchs:

• Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen
• Vermietung von Beförderungsmitteln
• Dienstleistungen in den Bereichen Kultur, Sport, Wissenschaft, Unterricht und Erziehung
• Ab 1.1.2015: Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk und Fernsehdienstleistungen, elektronisch erbrachte Dienstleistungen für Verbraucher. Diese Dienstleistungen werden in dem Land besteuert, in dem der Verbraucher ansässig ist. Die Umsatzsteuereinnahmen aus diesen Dienstleistungen werden von dem Land, in dem der Dienstleistungserbringer ansässig ist, in das Land des Kunden transferiert. Dabei gelten die Umsatzsteuersätze des Landes, in dem der Kunde ansässig ist. Bis Ende 2018 sind Übergangsregelungen vorgesehen.

2.2 Zusammenfassende Meldung

Nach Art. 262 Buchst. c und 264 Abs. 1 MWStSystRL müssen Unternehmer Dienstleistungen in die Zusammenfassende Meldung aufnehmen, wenn der Leistungsempfänger ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Leistungsempfänger ist, der Leistungsort sich in diesem Staat befindet, die Dienstleistung steuerpflichtig ist und der Leistungsempfänger die Steuer für diesen Umsatz schuldet.

2.3 Erstattungsverfahren (Vorsteuer-Vergütungsverfahren)

Zum Vorsteuer-Vergütungsverfahren gelten ab 1.1.2010 insbesondere die folgenden EU-rechtlichen Vorgaben:

• Das Verfahren zur Erstattung der Umsatzsteuer, die Unternehmen in den EU-Mitgliedstaaten zu entrichten haben, in denen sie nicht niedergelassen sind, wird durch ein elektronisches Verfahren ersetzt.
• Anträge auf Vergütung der Umsatzsteuer sind nicht mehr unmittelbar im Mitgliedstaat der Vergütung einzureichen. Der nicht im Mitgliedstaat der Vergütung ansässige Steuerpflichtige muss einen elektronischen Vergütungsantrag über das vom Ansässigkeitsstaat einzurichtende elektronische Portal an den Mitgliedstaat der Vergütung richten.
• Wie bisher bestimmt sich der Anspruch auf Vorsteuervergütung nach dem Recht des Mitgliedstaates, der die Vergütung vorzunehmen hat.
• Die Vorlage von Originalrechnungen ist nicht mehr zwingend.
• Der Vergütungsantrag muss dem Mitgliedstaat, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, bis spätestens 30.9. des Folgejahres vorliegen (bisher 30.6.).
• Der Ansässigkeitsstaat prüft den Antrag auf Vollständigkeit und Zulässigkeit (insbesondere Unternehmereigenschaft des Antragstellers).

3. Übersicht über die Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2009

3.1 Neuregelung des Ortes der sonstigen Dienstleistung (§ 3a UStG)
(zu Einzelheiten s. BMF-Schreiben v. 4.9.2009, Rz. 1 – 109)

3.1.1 Grundsatz der Besteuerung am Sitz des Kunden

• Leistungen an Unternehmer (B2B-Umsatz)
  Sonstige Dienstleistungen, die ein Unternehmen für ein anderes Unternehmen erbringt, werden nach § 3a Abs. 2 UStG dort besteuert, wo der Kunde ansässig ist und nicht an dem Ort der Niederlassung des Dienstleistungserbringers. Unternehmen gleichgestellt sind juristische Personen, denen eine USt-IdNr. zugeteilt ist und die nicht unternehmerisch tätig sind. Aus Vereinfachungsgründen wird bei Güterbeförderungen, steuerpflichtigen selbstständigen Nebenleistungen hierzu und bei der steuerpflichtigen Vermittlung der Leistungen der Rechnungsempfänger auch als Leistungsempfänger angesehen (BMF-Schreiben v. 4.9.2009 Rz. 8). Lässt sich nicht feststellen, dass eine sonstige Leistung ausschließlich oder überwiegend für ein anderes Unternehmen erbracht wird, gilt die Leistung an dem Ort als erbracht, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG; vgl. BMF-Schreiben v. 4.9.2009 Rz. 12.) Zum Nachweis der Unternehmereigenschaft s. BMF-Schreiben v. 4.9.2009 Rz. 15 – 19.
• Leistungen an Nichtunternehmer (B2C-Umsatz)
  Dienstleistungen von Unternehmen an private Verbraucher werden nach wie vor an dem Ort besteuert, an dem der Dienstleistungserbringer ansässig ist. (Grundsatz des § 3a Abs. 1 UStG). Das ist grundsätzlich der Ort, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Besonderheiten gelten nach § 3b UStG für Beförderungsleistungen (dazu nachstehend 3.1.3). Der Leistungsort bestimmt sich insbesondere in folgenden Fällen nach dem Ort, an dem der Dienstleistungserbringer ansässig ist (vgl. BMF-Schreiben v. 4.9.2099, Rz. 5): Reiseleistungen, Reisebetreuungsleistungen von angestellten Reiseleitern, Leistungen der Vermögensverwalter und Testamentsvollstrecker, bestimmte Leistungen von Notaren, Leistungen im Rahmen einer Bestattung, langfristige Vermietungen von Beförderungsmitteln.

3.1.2 Besondere Bestimmungen: Grundsatz der Besteuerung am Ort des Verbrauchs
Für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, Vermietung von Beförderungsmitteln und Dienstleistungen in den Bereichen Kultur, Sport, Wissenschaft, Unterricht, Erziehung gilt nach § 3a Abs. 3 UStG der Grundsatz, dass die Besteuerung am Ort des Verbrauchs erfolgt. Eine detaillierte Auflistung der Fälle findet sich im BMF-Schreiben v. 4.9.2009 unter Rz. 24 - 58.

3.1.3 Ort der Beförderungsleistung und der damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen (§ 3b UStG)
Die Vorschrift ist neu gefasst worden und beschränkt sich jetzt auf eine Regelung für die Personenbeförderung (§ 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG) und auf Güterbeförderungen an Nichtunternehmer (vgl. BMF v. 4.9. 2009, Rz. 129, 130, 132). Für Güterbeförderungen an Unternehmer gilt ab 1.1.2010 die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG n.F.

Trotz der Neufassung der Vorschrift hat sich in der Sache wenig geändert: Für innergemeinschaftliche Güterbeförderungen an Unternehmer und gleichgestellte juristische Personen gelten nach neuem Recht die allgemeinen Regelungen. Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 2 UStG (Sitzort oder Betriebsstätte des Leistungsempfängers; dazu im Einzelnen BMF-Schreiben v. 4.9.2009, Rz. 7 - 23). Dies führt im Ergebnis regelmäßig zu keiner Änderung gegenüber der alten Rechtslage.

Die innergemeinschaftliche Güterbeförderung an einen Nichtunternehmer wird - wie bisher - an dem Ort ausgeführt, an dem die Beförderung beginnt. Eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung ist auch gegeben, wenn die Beförderung in einem deutschen Freihafen beginnt und in einem anderen EU-Mitgliedstaat endet. Zu Beispielsfällen für innergemeinschaftliche Güterbeförderungen s. BMF-Schreiben v. 4.9.2009, Rz. 135. Besonderheiten ergeben sich bei einer gebrochenen innergemeinschaftlichen Güterbeförderung. Sie liegt vor, wenn einem Beförderungsunternehmer für eine Güterbeförderung ein Auftrag hinsichtlich der gesamten Strecke erteilt wird, jedoch bei der Durchführung der Beförderung mehrere Beförderungsunternehmer mitwirken. Dabei sind die Beförderungsleistungen der eingeschalteten weiteren Beförderungsunternehmer für sich zu beurteilen. Insoweit handelt es sich um Leistungen an einen anderen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich, so dass sich der Leistungsort für diese Beförderungsleistungen nach § 3a Abs. 2 UStG bestimmt. Zu Beispielen s. BMF-Schreiben v. 4.9.2009, Rz. 136.

3.1.4 Ort der Lieferung und Restaurationsleistungen während der Beförderung an Bord eines Schiffe, eines Flugzeugs oder in einer Eisenbahn (§ 3e UStG)
Ab 2010 ist auch für Restaurationsleistungen der Abgangsort maßgebend. Nach altem Recht gilt § 3a Abs. 1 UStG (Sitz oder Betriebsstätte des leistenden Unternehmers). Leistungsort für Lieferungen ist auch schon bislang der Abgangsort. Ausgenommen sind Restaurationsleistungen während eines Zwischenaufenthalts eines Schiffs in einem Drittland, bei dem die Reisenden das Schiff verlassen können sowie während eines Aufenthalts des Schiffs im Hoheitsgebiet dieses Staates. Die Besteuerungskompetenz hat in diesem Fall der Staat, in dem der Zwischenaufenthalt erfolgt (vgl. BMF-Schreiben v. 4.9.2009, Rz. 138).

3.2 Reverse-Charge-Verfahren

• Leistungsempfänger als Steuerschuldner (§ 13b UStG)
  § 13b UStG regelt Fälle, in denen der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist. Das ist u.a. auch bei Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers der Fall (Reverse-Charge-Verfahren). Nach dem neu gefassten § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG gilt ein Unternehmer auch hinsichtlich der Umsatzbesteuerung eines im Inland ausgeführten Umsatzes als im Ausland ansässig, wenn er im Inland zwar eine Betriebsstätte hat, diese aber tatsächlich den Umsatz nicht ausgeführt hat.
• Zusätzliche Pflichten bei der Ausstellung von Rechnungen in besonderen Fällen (§ 14a UStG)
  Durch die Neufassung von § 14a Abs. 1 UStG ist die Regelung ausgedehnt worden, wonach der leistende Unternehmer in der Rechnung auch die USt-IdNr. des Leistungsempfängers anzugeben hat. Erfasst sind jetzt die Fälle, in denen der Unternehmer eine sonstige Leistung erbringt, bei der sich der Leistungsort danach richtet, wo der Leistungsempfänger seinen Sitz oder seine Betriebsstätte hat, an der die Leistung erbracht wird und der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 UStG schuldet.

3.3 Zusammenfassende Meldung, Gesonderte Erklärung innergemeinschaftlicher Lieferungen und bestimmter sonstiger Leistungen im Besteuerungsverfahren (§§ 18a, 18b UStG)

Wesentlich ist, dass die erforderlichen Angaben erweitert worden sind. Nach dem neuen § 18a Abs. 1 Satz 2 UStG haben Unternehmer auch dann eine Zusammenfassende Meldung abzugeben, wenn sie steuerpflichtige Leistungen an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Leistungsempfänger erbracht haben, für die diese in dem Mitgliedstaat, in dem sie ansässig sind, die Steuern schulden.

3.4 Vorsteuer-Vergütungsverfahren (§ 18 Abs. 9, § 18g UStG, §§ 59, 61, 61a UStDV)

Nach dem noch geltenden Recht können Anträge auf USt-Vergütung im Mitgliedstaat der Vergütung eingereicht werden. Künftig wird der Antrag im Ansässigkeitsstaat elektronisch gestellt. § 18 Abs. 9 UStG enthält eine Verordnungsermächtigung zur Regelung des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens an im Ausland ansässige Unternehmer.

Die Neuregelung hat die Verordnungsermächtigung erweitert: Nach dem neuen § 18 Abs. 9 Satz 2 UStG kann die Mindesthöhe der Vergütung, die Frist für die Antragstellung, das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Antragstellers, die Art und Umfang des Nachweises des Vorsteuerabzugs, die Erteilung und Bekanntgabe des Bescheids über die Vorsteuer-Vergütung sowie die Verzinsung des Vergütungsbetrags geregelt werden. Der neue Satz 3 der Vorschrift beschränkt die Höhe der Vergütung an einen im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer auf den Betrag der Vorsteuern, den ein nicht zum Vorsteuerabzug berechtigter Antragsteller in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, erhalten würde, wenn zur Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge ein Pro-rata-Satz angewendet wird.

Der neue § 18g UStG schreibt vor, dass der Vergütungsantrag künftig elektronisch beim Bundeszentralamt für Steuern zu stellen ist. Dabei hat der Unternehmer die Vergütungssumme selbst zu berechnen.

Die Änderungen bei § 59 UStDV enthalten eine Definition des im Ausland ansässigen Unternehmers. § 61 UStDV regelt das Vergütungsverfahren für im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer im Einzelnen. § 61a UStDV schließlich enthält Regelungen für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die weitestgehend dem noch geltenden Recht entsprechen.